14.8.2012

Helsingin käräjäoikeuden tuomio 9.11.2009

Käräjäoikeus luki A:n, joka oli Avoin yhtiö X:n yhtiömies ja tosiasiallinen määräysvallan käyttäjä, syyksi kohdassa 1 törkeän veropetoksen (arvonlisäverot, tekoaika 15.1.2001 - 15.12.2003) ja kohdassa 2 törkeän veropetoksen (tuloverot, tekoaika 31.10.2002 - 2.4.2004) sekä kohdissa 3 ja 5 - 7 kirjanpitorikoksia ja törkeitä kirjanpitorikoksia, törkeän velallisen epärehellisyyden ja verorikkomuksen. (Käräjäoikeuden syyksilukeminen kohdan 1 törkeän veropetoksen osalta ilmenee Korkeimman oikeuden tuomion perustelujen kohdassa 2). Käräjäoikeus tuomitsi A:n yhteiseen kahden vuoden kahden kuukauden vankeusrangaistukseen sekä liiketoimintakieltoon.

Asian ovat ratkaisseet käräjätuomari Anna-Mari Porkkala-Hietala ja lautamiehet.

Helsingin hovioikeuden tuomio 31.12.2010

Hovioikeus, jonka tutkittavaksi A saattoi jutun, totesi ensiksikin, että asiassa oli ratkaistava, olivatko hallinnollisessa menettelyssä Avoin yhtiö X:lle määrätyt veronkorotukset esteenä yhtiön yhtiömiestä A:ta vastaan syytekohdissa 1 (arvonlisäverot) ja 2 (tuloverot) ajettujen veropetossyytteiden tutkimiselle.

Hovioikeus lausui, että Euroopan ihmisoikeussopimuksen 7. lisäpöytäkirjan 4 artiklassa säädettiin valtionsisäisestä kahteen kertaan syyttämistä tai tuomitsemista koskevasta kiellosta (”ne bis in idem”, ”ei kahdesti samassa asiassa”). Artiklan 1 kappaleen mukaan ketään ei saanut saman valtion tuomiovallan nojalla tutkia uudelleen tai rangaista oikeudenkäynnissä rikoksesta, josta hänet oli jo lopullisesti vapautettu tai tuomittu syylliseksi kyseisen valtion lakien ja oikeudenkäyntimenettelyn mukaisesti. Samankaltainen säännös oli myös kansalaisoikeuksia ja poliittisia oikeuksia koskevan kansainvälisen yleissopimuksen 14 artiklan 7 kappaleessa.

Oikeuskäytäntöä selostaessaan hovioikeus lausui, että Korkein oikeus oli ratkaisuissaan 2010:45, 2010:46 ja 2010:82 katsonut, että hallinnollisessa menettelyssä määrättyjä veronkorotuksia oli pidettävä Euroopan ihmisoikeussopimuksen 7. lisäpöytäkirjan 4 artiklassa säädetyn ne bis in idem -kiellon piiriin kuuluvina rikosoikeudelliseen seuraamukseen rinnastettavina seuraamuksina. Ratkaiseva merkitys oli sillä, olivatko veronkorotuksia koskevat ratkaisut tulleet lopullisiksi ennen syyteasian vireilletuloa. Sen sijaan samanaikainen vireilläolo hallinnollisessa menettelyssä ei ollut esteenä veropetossyytteen käsittelemiselle. Ihmisoikeustuomioistuin oli katsonut ratkaisun olevan 7. lisäpöytäkirjan 4 artiklassa tarkoitetulla tavalla lopullinen, kun siihen ei voitu enää hakea muutosta säännönmukaisin muutoksenhakukeinoin muutoksen hakemiselle säädetyn määräajan kuluttua umpeen (mm. Zolotukhin-ratkaisun kohta 108, myös KKO 2010:45 kohta 45 ja 2010:82 kohta 23).

Hovioikeus totesi, että avoimelle yhtiölle oli jälkiverotuksin määrätty arvonlisäverot ja niille veronkorotukset 31.10.2001, 31.10.2002 ja 31.10.2003 päättyneiltä tilikausilta. Hovioikeus totesi edelleen, että veronkorotukset olivat perustuneet arvonlisäverolain 182 §:n 2 momenttiin, jossa säädetään, että jos ilmoitusvelvollisuuden laiminlyönti tai väärän ilmoituksen, tiedon taikka asiakirjan antaminen oli tapahtunut veron kavaltamisen tarkoituksessa, veroa oli korotettava vähintään 50 prosentilla ja enintään kolminkertaiseksi. Hovioikeus lausui, että syytekohdassa 1 tarkoitettu törkeää veropetosta koskeva syyte perustui samaan menettelyyn, joka oli ollut avoimelle yhtiölle määrättyjen arvonlisäveron veronkorotusten perusteena.

Arvonlisäverolain 193 §:n 2 momentin mukaan verovelvollisen valitusaika oli kolme vuotta tilikauden tai, jos päätös koski useita tilikausia, niistä viimeisen päättymisestä lukien, kuitenkin aina vähintään 60 päivää päätöksen tiedoksisaannista. Hovioikeus lausui, että käsillä olevassa tapauksessa muutoksenhaun määräaika oli päättynyt kolmen vuoden kuluttua viimeisen veronkorotuspäätöksen kohteena olleen tilikauden päättymisestä eli 31.10.2006. Syyte oli tullut vireille vuonna 2008 ja siten veronkorotukset olivat tulleet lopullisiksi ennen syytteen vireilletuloa.

Hovioikeus tarkasteli myös kysymystä siitä, olivatko veronkorotuksen määräämistä ja veropetosta koskevat asiat Euroopan ihmisoikeussopimuksen 7. lisäpöytäkirjan 4 artiklan tarkoittamalla tavalla samoja, kun veronkorotus oli määrätty avoimen yhtiön verotuksessa ja veropetosasiassa oli syytteessä avoimen yhtiön yhtiömies. Tältä osin hovioikeus lausui, että harkittaessa ihmisoikeussopimuksen 7. lisäpöytäkirjan 4 artiklan kannalta sitä, oliko käsittelyjen kohteena sama asia, tuli noudattaa teon konkreettisiin tosiseikkoihin perustuvaa arviointia (KKO 2010:82). Tässä asiassa syyte perustui samojen tulojen ilmoittamatta jättämiseen, jotka olivat olleet hallinnollisessa menettelyssä määrättyjen veronkorotusten perusteena. Veronkantolain 39 §:n 1 momentin 1 kohdan mukaan avoimen yhtiön yhtiömies oli vastuussa vero- tai maksuvelvolliselta kannettavasta verosta kuin omasta verostaan. Tämä tarkoitti sitä, että maksettavaksi määrätty vero, mukaan lukien veronkorotus, oli täytäntöönpantavissa yhtiömieheen nähden. Siten vaikka kyse oli ollut avoimen yhtiön verotuksessa määrätystä veronkorotuksesta, rangaistuksen luonteinen veronkorotus oli suoraan lain nojalla kohdistunut yhtiömieheen samalla tavoin kuin yhtiöön.

Sen vuoksi kohdan 1 veropetossyytteessä oli A:n osalta kysymys syytteen nostamisesta samasta asiasta. Koska veronkorotusta koskevan asian ratkaisu oli tullut lopulliseksi ennen kuin kyseinen syyte oli tullut vireille, hovioikeus jätti arvonlisäveroja koskevan veropetossyytteen (syytekohta 1) A:han kohdistettuna tutkimatta.

Edelleen hovioikeus esittämillään perusteilla ne bis in idem -kieltoon perustuvan estevaikutuksen vuoksi jätti A:han kohdistetun tuloveroja koskevan syytteen (syytekohta 2) osittain tutkimatta. Muilta osin hovioikeus ei muuttanut käräjäoikeuden syyksilukemista.

Hovioikeus alensi käräjäoikeuden tuomitseman yhteisen vankeusrangaistuksen yhdeksi vuodeksi kahdeksaksi kuukaudeksi vankeutta ja muilta osin pysytti käräjäoikeuden tuomion lopputuloksen.

Asian ovat ratkaisseet hovioikeuden jäsenet Lauri Nouro (eri mieltä), Eero Arvo ja Jussi Heiskanen.

Äänestyslausunnossaan hovioikeudenneuvos Nouro lausui seuraavaa: Avoimen yhtiön yhtiömies, samoin kuin kommandiittiyhtiön vastuunalainen yhtiömies, vastasi avoimesta yhtiöstä ja kommandiittiyhtiöstä annetun lain 1 §:n 1 momentin nojalla yhtiönsä velvoitteista täyteen määrään niin kuin omasta velastaan. Tällainen henkilöyhtiökin oli kuitenkin oikeushenkilönä itsenäinen oikeussubjekti, jolla, kuten yhtiömiehelläkin, oli oma erillinen varallisuuspiirinsä, eivätkä yhtiön velvoitteet olleet suoraan perittävissä yhtiömieheltä ilman tätä vastaan annettua tuomiota tai muuta vastaavaa täytäntöönpanoperustetta. Tätä erillisyyssääntöä ei muuttanut verosaatavalle verojen ja maksujen täytäntöönpanosta annetun lain 1 ja 3 §:ssä myönnetty ulosottokaaren 2 luvun 2 §:stä poikkeava suora ulosottokelpoisuus, kuten ei myöskään hovioikeuden tuomiossa viitattu veronkantolain 39 §:n 1 momentin 1 kohdan säännös, jossa ulotettiin edellä mainittu yhtiömiehen vastuu myös veronkantoon. Nämä säännökset oli nimittäin säädetty palvelemaan veronperinnän joutuisuutta ja tehokkuutta tarkoittamatta niillä muutoin asettaa verosaatavia poikkeavaan asemaan. Näillä perusteilla Nouro katsoi, että avoimelle yhtiölle arvonlisäverotuksessa määrätyt veronkorotukset eivät sinänsä olleet esteenä A:n tuomitsemiselle syytekohdassa 1 tarkoitetusta veropetoksesta.

Perustelut

Asian tausta ja kysymyksenasettelu

1. Helsingin käräjäoikeus on syyttäjän syytteestä, johon Verohallinto on yhtynyt, 9.11.2009 antamallaan tuomiolla tuominnut A:n syytekohdassa 1 törkeästä veropetoksesta (tekoaika 15.1.2001 - 15.12.2003) ja jäljempänä mainituista muista rikoksista yhteiseen kahden vuoden kahden kuukauden vankeusrangaistukseen ja liiketoimintakieltoon.

2. A:n syyksi on syytekohdassa 1 luettu se, että A on Avoin yhtiö X:n yhtiömiehenä ja tosiasiallisen määräysvallan käyttäjänä veron välttämistarkoituksessa tahallaan
- jättänyt ilmoittamatta verovuodelta 2001 (tilikausi 1.11.2000 - 31.10.2001) yhtiön arvonlisäverollista myyntiä ajalta marraskuu - joulukuu 2000 sekä ilmoittanut ajalta tammikuu - lokakuu 2001, ettei yhtiöllä ollut ollut arvonlisäverollista toimintaa,
- ilmoittanut verovuodelta 2002 (tilikausi 1.11.2001 - 31.10.2002) yhtiön arvonlisäverollisen myynnin ajalta marraskuu 2001 - lokakuu 2002 liian alhaiseksi ja
- ilmoittanut verovuodelta 2003 (tilikausi 1.11.2002 - 31.10.2003) yhtiön arvonlisäverollisen myynnin ajalta marraskuu 2002 - lokakuu 2003 liian alhaiseksi.
Käräjäoikeuden mukaan A:n menettelystä on johtunut, että avoimelle yhtiölle on jäänyt määräämättä edellä mainituilta verovuosilta arvonlisäveroja vuodelta 2001 yhteensä 20 866,38 euroa, vuodelta 2002 yhteensä 36 136,99 euroa ja vuodelta 2003 yhteensä 15 681,89 euroa. Siten määräämättä jääneiden arvonlisäverojen kokonaismäärä on ollut 72 685,26 euroa. Käräjäoikeus on katsonut, että teolla on tavoiteltu huomattavaa taloudellista hyötyä ja se on myös kokonaisuutena arvostellen törkeä.

3. Muutoin A:n syyksi on luettu törkeänä veropetoksena avoimen yhtiön tuloveroilmoitusten antamatta jättäminen ja siitä aiheutunut tuloverojen määräämättä jättäminen A:lle ja toiselle yhtiömiehelle verovuosilta 2001 - 2003 (syytekohta 2) sekä lisäksi törkeitä kirjanpitorikoksia ja kirjanpitorikoksia, törkeä velallisen epärehellisyys ja verorikkomus (syytekohdat 3 ja 5 - 7).

4. Helsingin hovioikeus on 31.12.2010 antamallaan tuomiolla jättänyt kokonaan tutkimatta A:han arvonlisäverojen osalta kohdistetun törkeää veropetosta koskevan syytteen (syytekohta 1). Lisäksi hovioikeus on jättänyt osittain tutkimatta häneen kohdistetun tuloveroja koskevan veropetossyytteen (syytekohta 2). Muilta osin hovioikeus on pysyttänyt käräjäoikeuden syyksilukemisen. Hovioikeus on alentanut A:lle käräjäoikeudessa tuomitun vankeusrangaistuksen yhdeksi vuodeksi kahdeksaksi kuukaudeksi vankeutta.

5. Helsingin verotoimisto on 31.5.2004 antamillaan kuudella päätöksellä, jotka ovat perustuneet 10.3.2004 päivättyyn verotarkastuskertomukseen, määrännyt jälkiverotuksin Avoin yhtiö X:lle myynnin veroihin lisättäväksi arvonlisäveroja kolmelle verovuodelle eli vuodelle 2001 yhteensä 20 864,72 euroa, vuodelle 2002 yhteensä 36 137,01 euroa ja vuodelle 2003 yhteensä 15 681,96 euroa. Näin maksettavaksi määrättyjä veroja on arvonlisäverolain 182 §:n 2 momentin (1501/1993) nojalla korotettu 50 prosentilla, koska avoimen yhtiön on katsottu laiminlyöneen ilmoitusvelvollisuutensa veron kavaltamisen tarkoituksessa. Tällä perusteella avoimelle yhtiölle maksuunpannut veronkorotukset ovat olleet, 10 432,36 euroa verovuodelle 2001, 18 068,34 euroa verovuodelle 2002 ja 7 840,92 euroa verovuodelle 2003. Näin ollen yhtiölle määrättyjen veronkorotusten yhteismäärä on ollut 36 341,62 euroa. Lisäksi yhtiölle on määrätty veronlisäykset verovuosittain. Edelleen päätöksissä on määrätty, että arvonlisäverolain 188 §:n nojalla verosta vastuussa verovelvollisen lisäksi ovat avoimen yhtiön yhtiömiehet A ja eräs toinen henkilö.

6. Asiassa on syyttäjän ja Verohallinnon valitusten perusteella Korkeimmassa oikeudessa kysymys ensiksi siitä, estävätkö edellä mainitut arvonlisäveroille määrätyt veronkorotukset A:ta vastaan ajetun törkeää veropetosta koskevan syytteen (syytekohta 1) tutkimisen.

Korkeimman oikeuden kannanotto

7. Euroopan ihmisoikeussopimuksen 7. lisäpöytäkirjan 4 artiklan 1. kappaleen mukaan ketään ei saa saman valtion tuomiovallan nojalla tutkia uudelleen tai rangaista oikeudenkäynnissä rikoksesta, josta hänet on jo lopullisesti vapautettu tai tuomittu syylliseksi kyseisen valtion lakien ja oikeudenkäyntimenettelyn mukaisesti (niin sanottu ne bis in idem -kielto).

8. Korkein oikeus on ratkaisukäytännössään (KKO 2011:80, kohta 10, ja siinä mainitut aikaisemmat ratkaisut) katsonut, että veronkorotuksen määräämistä koskeva asia voi olla rikosasiaan rinnastettava ja kuulua sen vuoksi ihmisoikeussopimuksen 7. lisäpöytäkirjan 4 artiklassa säädetyn ne bis in idem -kiellon piiriin. Ratkaisussa KKO 2011:80 on katsottu (kohta 14), että arvonlisäveron korotukset olivat sellaisia seuraamuksia, joita koskevat asiat kuuluivat veropetossyytteisiin nähden sanotun kiellon soveltamisalaan.

9. Korkein oikeus toteaa, että Avoin yhtiö X:lle määrätyt arvonlisäveron korotukset ovat perustuneet jälkiveropäätöksistä ilmenevin tavoin arvonlisäverolain 182 §:n 2 momenttiin (1501/1993), jonka mukaan veroa on korotettava vähintään 50 prosentilla ja enintään kolminkertaiseksi, jos pykälän 1 momentin 4 kohdassa (1486/1994) tarkoitettu ilmoitusvelvollisuuden laiminlyönti tai väärän ilmoituksen, tiedon taikka asiakirjan antaminen on tapahtunut veron kavaltamisen tarkoituksessa. Asiassa on riidatonta, että avoimelle yhtiölle jälkiverotuksin maksettavaksi määrätyille arvonlisäveroille määrätyt korotukset ja nyt kysymyksessä oleva veropetossyyte perustuvat samaan avoimen yhtiön verollisen myynnin ilmoittamatta jättämiseen. Tältä kannalta kysymyksessä on sama asia siinä merkityksessä kuin ne bis in idem -kiellosta johtuva estevaikutus syytteen tutkimiselle edellyttää. (KKO 2010:82, kohdat 15 - 17, sekä aikaisemmat ratkaisut KKO 2010:45, kohta 32, ja 2010:46, kohta 33).

10. Syytteen tutkiminen estyy vain, jos veronkorotus on tullut lopulliseksi ennen syytteen vireilletuloa. Ratkaisu on oikeuskäytännössä katsottu lopulliseksi silloin, kun siihen ei voida hakea muutosta säännönmukaisin muutoksenhakukeinoin muutoksenhakemiselle säädetyn määräajan kuluttua umpeen. Tällaisena muutoksenhakuna on pidetty verotuslainsäädännössä säänneltyä oikaisuvaatimusta, mutta ei sen sijaan verojen ja maksujen täytäntöönpanolaissa tarkoitettua perustevalitusta. (KKO 2010:82, kohta 28, KKO 2010:46, kohta 46, KKO 2010:45, kohdat 45 ja 46).

11. Avoimen yhtiön arvonlisäverotukseen sovellettavan arvonlisäverolain 193 §:n 2 momentin (940/1999) mukaan verovelvollisen valitusaika on kolme vuotta tilikauden tai, jos päätös koskee useita tilikausia, niistä viimeisen päättymisestä lukien, kuitenkin aina vähintään 60 päivää arvonlisäverotusta koskevan päätöksen tiedoksisaannista. Käsiteltävänä oleva syyte on koskenut Avoin yhtiö X:n 31.10.2001, 31.10.2002 ja 31.10.2003 päättyneitä tilikausia. Asiassa on riidatonta, että 31.5.2004 annetuilla jälkiverotuspäätöksillä määrätyt arvonlisäveron korotukset verovuosilta 2001, 2002 ja 2003 ovat tulleet lopullisiksi ennen syytteen vireille tuloa 28.6.2007.

12. Asiassa on siten arvioitava, mikä merkitys edeltä ilmenevillä lopullisiksi jääneillä avoimen yhtiön arvonlisäverojen korotuksilla on avoimen yhtiön yhtiömiestä A:ta vastaan ajetun veropetossyytteen tutkimiselle. Erityisesti arviointi koskee sitä, onko veronkorotuksessa ja rikossyytteessä kysymys samasta asiasta siten, että veropetosta koskeva syyte on ne bis in idem -kiellon vuoksi jätettävä tutkimatta.

13. Arvonlisäverolain 13 §:ssä säädetään, että sellaisen yhtymän harjoittamasta toiminnasta, jonka kaksi tai useampi on muodostanut liikkeen harjoittamista varten ja joka on tarkoitettu toimimaan osakkaiden yhteiseen lukuun, verovelvollinen on yhtymä. Arvonlisäverolaissa yhtymän käsitettä ei ole tarkemmin määritelty. Tuloverolain 4 §:n 1 momentin 1 kohdan mukaan elinkeinoyhtymänä pidetään laivanisännistöyhtiötä, avointa yhtiötä, kommandiittiyhtiötä ja sellaista kahden tai useamman henkilön elinkeinotoiminnan harjoittamista varten perustamaa muuta kuin yhteisönä pidettävää yhteenliittymää, joka on tarkoitettu toimimaan osakkaiden yhteiseen lukuun.

14. Arvonlisäverolain 188 §:n 1 momentin mukaan vero määrätään verovelvollisen ja verosta vastuussa olevien henkilöiden yhteisvastuullisesti maksettavaksi. Pykälän 2 momentin nojalla avoimen yhtiön verosta ovat yhtiön kanssa yhteisvastuullisesti vastuussa avoimen yhtiön osakkaat ja sama vastuu yhtymän verosta on yhtymän osakkaalla. Myös sellaisen verotuksessa yhtymänä käsiteltävän yhteenliittymän, joka ei ole erillinen oikeushenkilö, harjoittamasta toiminnasta määrätystä arvonlisäverosta ovat vastuussa sekä yhtymä että sen osakkaat. Esimerkiksi kaupparekisteriin merkitsemättömän perustettavan osakeyhtiön puolesta toimineet henkilöt ovat yhtymän osakkaina yhdessä yhtiön kanssa vastuussa yhtymälle ajalta ennen osakeyhtiön kaupparekisteriin merkitsemistä määrätystä verosta (KHO 2000:74).

15. Tuloverotus eroaa arvonlisäverotuksesta siten, että tuloverotuksessa avoin yhtiö kuten muukin yhtymä on tuloverolain 16 §:n mukaisesti ainoastaan verotuksellinen laskentayksikkö. Yhtiön toiminnan tulos jaetaan verotettavaksi yhtiön osakkaiden tulona. Tuloverotuksessakin veronkorotus määrätään kuitenkin yhtiölle sen verotettavaa tuloa vahvistettaessa ennen tulon jakamista osakkaille (KHO 18.6.1998 T 1155).

16. Edellä todetuin tavoin yhtymän arvonlisäverosta ovat yhteisvastuussa yhtymä ja sen osakkaat riippumatta siitä, onko yhtymä erillinen oikeushenkilö kuten avoin yhtiö. Kansallisen verotusmenettelyn sääntelyssä ei siten näytä annetun olennaista merkitystä sille, harjoitetaanko arvonlisäverovelvollista toimintaa oikeushenkilön vai muun yhteenliittymän muodossa. Korkein oikeus on ratkaisussaan KKO 2011:111 katsonut kahden henkilön muodostamalle elinkeinoyhtymälle määrätyn arvonlisäveron veronkorotuksen olleen este veropetossyytteen tutkimiselle siltä osin kuin veronkorotus oli tullut lopulliseksi ennen syytteen nostamista.

17. Kuten edellä on todettu, veronkorotuksen ja muun vastaavan hallinnollisen seuraamuksen määräämisen rinnastaminen rikossyytteeseen perustuu Euroopan ihmisoikeustuomioistuimen ihmisoikeussopimuksen 7. lisäpöytäkirjan 4 artiklan tulkintaan. Ihmisoikeustuomioistuin on ratkaisussaan Isaksen v. Norja 2.10.2003 katsonut, ettei ihmisoikeussopimuksen 7. lisäpöytäkirjan 4 artikla soveltunut, kun rikosoikeudellinen ja hallinnollinen seuraamus koskivat kahta erillistä oikeudellista kokonaisuutta (”the sanctions concerned two distinct legal entities”). Tapauksessa hakija oli tuomittu rangaistukseen yhtiönsä hyväksi yhtiön verotuksessa tehdystä verorikoksesta ja hänelle oli tämän lisäksi määrätty henkilökohtaisessa verotuksessaan veronkorotus. Ihmisoikeustuomioistuin on myös päätöksessään Haralambidis ym. v. Kreikka 23.3.2000 todennut, ettei ne bis in idem -periaate soveltunut, kun hakija ei ollut henkilökohtaisesti ollut asianosainen hallinnollisessa prosessissa (”the applicant was not in his individual capacity a party to the proceedings before the administrative courts”). Euroopan yhteisöjen tuomioistuin on puolestaan tuomiossa 28.9.2006 asiassa C-467/04 Gasparini ym. lausunut, että Schengenin yleissopimuksen 54 artiklaan sisältyvää ne bis in idem -periaatetta sovelletaan vain niihin henkilöihin, joita koskevassa asiassa sopimusvaltiossa on annettu lainvoimainen tuomio.

18. Ratkaistavana olevassa tapauksessa on kysymys suomalaiselle henkilöyhtiölle ja sen yhtiömiehelle määrätyn yhteisvastuullisen hallinnollisen seuraamuksen arvioinnista ne bis in idem -periaatteen kannalta. Ihmisoikeustuomioistuimen ratkaisukäytännöstä ei ilmene kannanottoa vastaavanlaiseen tapaukseen. Edellä kohdassa 17 mainitut ratkaisut viittaavat siihen, että ihmisoikeustuomioistuin on asettanut seuraamuksen kohteen samuudelle korkeat vaatimukset. Ratkaisussa Isaksen v. Norja vankeusrangaistus ja hallinnollinen seuraamus kohdistuivat sinänsä samaan henkilöön ja erottavana tekijänä oli se, että syytteessä kysymyksessä oli hakijan edustaman yhtiön verotus ja veronkorotusmenettelyssä hakijan henkilökohtainen verotus. Molemmat sanotussa kohdassa mainitut ihmisoikeustuomioistuimen ratkaisut on kuitenkin annettu ennen ihmisoikeustuomioistuimen suuren jaoston ratkaisua Zolotukhin v. Venäjä 10.2.2009, jossa ihmisoikeustuomioistuin on pyrkinyt yhtenäistämään ratkaisukäytäntöä ja päätynyt siihen, että arvioitaessa, onko kysymys samasta asiasta, tekoon liittyvät tosiseikat eikä enää teon oikeudellinen luonnehdinta ovat ratkaisevia.

19. Sitä, että arvonlisäveron korotuksen määrääminen avoimelle yhtiölle katsotaan ne bis in idem -kiellon kannalta eri vastaajaan kohdistuvaksi asiaksi kuin yhtiön vastuun¬alaista yhtiömiestä koskeva veropetossyyte, puoltaa se, että arvonlisäverovelvollinen toiminnastaan on arvonlisäverolain 13 §:n nojalla yhtiö. Arvonlisävero määrätään yhtiön harjoittamasta elinkeinotoiminnasta ja arvonlisäveron korotus yhtiölle kuuluvan ilmoitusvelvollisuuden rikkomisesta. Avoimen yhtiön yhtiömies on yhteisvastuussa yhtiölle määrätystä verosta, mutta kansalliseen rikosoikeudelliseen seuraamusjärjestelmäämme ei kuulu rangaistuksia, jotka määrättäisiin yhteisvastuullisesti oikeushenkilölle ja luonnolliselle henkilölle. Siinä tapauksessa, että yhtiö maksaa veronkorotuksen, yhtiömiehen henkilökohtainen vastuu ei toteudu. Hallinnollisella veronkorotuksella on siten rikosoikeudellisesta rangaistuksesta poikkeavia piirteitä.

20. Toisaalta sekä yhtiömiehen yhteisvastuu veronkorotusseuraamuksesta että yhtiömiehen asema asianosaisena veronkorotusta koskevassa menettelyssä puoltavat tulkintaa, jonka mukaan avoimelle yhtiölle määrätty arvonlisäveron veronkorotus koskee avoimen yhtiön yhtiömiestä ihmisoikeussopimuksen 7. lisäpöytäkirjan 4 artiklan mukaisena rikossyytteenä. Yhtiömies on edellä todetuin tavoin vastuussa yhtiölle määrätystä arvonlisäveron korotuksesta ja hänen on katsottava olevan veronkorotusasiassa asianosainen, kun verotuspäätökseen on arvonlisäverolain 188 §:n 1 momentin mukaisesti merkitty myös verosta vastuussa oleva yhtiömies. Yksinomaan yhtiötä vastaan annettua suoritustuomiota ei voida panna täytäntöön avoimen yhtiön yhtiömiestä vastaan, vaan yhtiömiehen osalta on vaadittava erikseen tuomiota taikka ilman tuomiota täytäntöön pantavissa verovelvoitteissa on todettava verotuspäätöksessä yhtiömiehen vastuu verosta. Jos verotuspäätökseen ei ole merkitty vastuuhenkilöä, voidaan hänet arvonlisäverolain 188 §:n 5 momentin (377/1994) nojalla kuulemisen jälkeen myöhemminkin määrätä yhteisvastuullisesti vastuuseen verosta. Näiden edellytysten täyttyessä yhteisvastuu avoimen yhtiön veroveloista on täysimääräistä ja velkoja voi hakea avoimen yhtiön velan määrää valintansa mukaan yhtiöltä taikka keneltä tahansa yhtiömieheltä.

21. Kuitenkaan yksin se seikka, että yhtiömies on määrätty vastuuseen arvonlisäveron veronkorotuksen maksamisesta, ei vielä merkitse sitä, että veronkorotuksella olisi veropetossyytteen tutkimisen estävä vaikutus. Niin kuin edellä kohdassa 18 on todettu, ihmisoikeustuomioistuimen Zolotukhin -ratkaisun mukaan se seikka, onko kysymys samasta asiasta, arvioidaan tekoon liittyvien tosiseikkojen pohjalta. Ratkaisevaa on siis se, perustuvatko veronkorotuksen määrääminen ja syyte veropetoksesta samoihin tosiasioihin. Tässä tapauksessa, jossa syyte on kohdistettu avoimen yhtiön yhtiömieheen, arvioitavana on näin ollen se, perustuvatko veronkorotuksen määrääminen yhtiölle ja syyte oleellisesti samaan yhtiömiehen menettelyyn.

22. Edellä kohdassa 5 mainitut Helsingin verotoimiston 31.5.2004 päivätyt päätökset perustuvat avoimessa yhtiössä toimitettuun verotarkastukseen. Päätöksistä ja verotarkastuskertomuksesta ilmenee, että jälkiverotukset on toimitettu, koska yhtiön ja sen yhtiömiehen A:n tileille tulleiden suoritusten vertailun jälkeen oli päädytty siihen, että verovelvollinen oli laiminlyönyt ilmoitusvelvollisuutensa ja jättänyt ilmoittamatta arvonlisäverollista myyntiä verovuosilta 2001 - 2003. Veroa on korotettu, koska verovelvollisen on katsottu laiminlyöneen ilmoitusvelvollisuutensa veron kavaltamisen tarkoituksessa. Päätöksissä on nimenomaan todettu verosta vastuussa olevan myös A:n yhtiön yhtiömiehenä.

23. Syytteen mukaan A on sanottuina verovuosina avoimen yhtiön yhtiömiehenä ja tosiasiallisena määräysvallan käyttäjänä veron välttämistarkoituksessa antanut verottajalle väärän tiedon veron määräämiseen vaikuttavasta seikasta jättämällä ilmoittamatta yhtiön arvonlisäverollista myyntiä tai ilmoittamalla, ettei yhtiöllä ollut arvonlisäverollista toimintaa, niin, että veroa on jäänyt määräämättä sanotuissa jälkiveropäätöksissä arvioidut määrät.

24. Edellä mainituista jälkiverotuspäätöksistä ei nimenomaisesti ilmene, että A:n olisi katsottu olevan vastuussa ilmoitusvelvollisuuden laiminlyönnistä. Hovioikeudessa on kuitenkin jo todettu riidattomaksi, että jälkiverotus ja sen perusteella määrätty arvonlisäveron veronkorotus on perustunut samaan A:n menettelyyn avoimen yhtiön yhtiömiehenä ja tosiasiallisena määräysvallan käyttäjänä kuin nostettu veropetossyyte. Siten on selvää, että veronkorotus on määrätty sen A:n menettelyn perusteella, johon häneen kohdistettu syyte perustuu.

25. Siihen nähden mitä edellä on esitetty, Korkein oikeus katsoo, että veronkorotus ja A:han kohdistettu syyte perustuvat olennaisesti samoihin tosiseikkoihin ne bis in idem -kiellon kannalta arvioituna. Sitä, että veronkorotus on määrätty avoimen yhtiön verotuksessa ja myös yhtiön maksettavaksi, ei voida pitää tässä suhteessa merkityksellisenä.

26. Arvonlisäverojen veronkorotusten yhteinen määrä 36 341,62 euroa on tuntuva. Veronkorotukset on edeltä ilmenevin tavoin määrätty myös A:n maksettaviksi. Korotusten vaikutukset kohdistuvat siten A:han hänen oman menettelynsä perusteella niin, että on perusteltua pitää niitä Euroopan ihmisoikeussopimuksen 7. lisäpöytäkirjan 4 artiklan tarkoittamana rangaistuksena. Veronkorotuksia koskevat päätökset ovat edellä kohdassa 11 todetuin tavoin tulleet lopullisiksi ennen törkeää veropetosta koskeneen syytteen vireille tuloa. Näin ollen Korkein oikeus katsoo, että syytteen tutkimiselle on sanotun 4 artiklan säännöksestä johtuva este.

Johtopäätös

27. Edellä lausutuilla perusteilla Korkein oikeus hovioikeuden tavoin katsoo, että syytekohta 1 on jätettävä tutkimatta.

Päätöslauselma

Hovioikeuden tuomion lopputulosta ei muuteta.

Asian ovat ratkaisseet oikeusneuvokset Kari Kitunen, Pasi Aarnio, Juha Häyhä, Soile Poutiainen ja Pekka Koponen (eri mieltä). Esittelijä Matti Sepponen.